一直以来企业清算业务所得税处理存在税收法规不完善的问题。现行征管法及其实施细则、税务登记管理办法中都仅规定纳税人注销时注销登记的义务，原《企业所得税暂行条例》中也仅有清算所得的概念，而没有具体的政策规定，给企业清算的具体操作带来了困难，也给纳税人留下了空子，造成企业在注销环节清算业务所得税的大量流失。因此，《中华人民共和国企业所得税法》第五十三条、第五十五条和《中华人民共和国企业所得税法实施条例》第十一条对企业所得税清算中涉及的事项做出了统领性的规定，财政部、国家税务总局2009年4月30日颁布《财政部、国家税务总局关于企业清算业务企业所得税处理若干问题的通知》（财税[2009]60号）对企业清算范围、企业清算所得税处理范围、清算所得的计算等具体问题进行了明确规定。国家税务总局2009年7月17日颁布《关于印发（中华人民共和国企业清算所得税申报表>的通知》（国税函[2009]388号），发布了企业清算所得税申报表及附表，及其填报说明，至此企业清算业务所得税的实体法规和程序操作政策都已有明确规定。纳税人应认真分析此次企业清算业务企业所得税处理的变化，笔者分析了其中的四大本质变化，供纳税人参考讨论。
    第一，清算所得概念统一了原政策下内外资企业对清算所得的不同界定。
    原《企业所得税暂行条例》第十三条规定：纳税人依法进行清算时，其清算终了后的清算所得，应当依照本条例规定缴纳企业所得税。原《企业所得税暂行条例实施细则》第四十四条规定：条例第十三条所称清算所得，是指纳税人清算时的全部资产或者财产扣除各项清算费用、损失、负债、企业未分配利润、公益金和公积金后的余额，超过实缴资本的部分。
    原《外商投资企业和外国企业所得税法》第十八条规定：外商投资企业进行清算时，其资产净额或者剩余财产减除企业未分配利润、各项基金和清算费用后的余额，超过实缴资本的部分为清算所得，应当依照本法法规缴纳所得税。
    《企业所得税法实施条例》第十一条：企业所得税法第五十五条所称清算所得，是指企业的全部资产可变现价值或者交易价格减除资产净值、清算费用以及相关税费等后的余额。
    财税[2009]60号文第四条规定：企业的全部资产可变现价值或交易价格，减除资产的计税基础、清算费用、相关税费，加上债务清偿损益等后的余额，为清算所得。
    我们可以将税法规定的清算所得理解为企业的全部资产可变现价值或交易价格减除资产的计税基础、加上债务清偿损益，减清算费用、相关税费后，再加上其他所得或支出后的余额。清算所得用公式表示为：
    清算所得=资产处置损益＋负债清偿损益－清算费用和清算税金及附加＋其他所得或支出
    可见，新税法下无论内外资企业清算所得计算口径都将统一。
    第二，提出可变现价值和交易价格的概念，导致清算所得计算原理的改变。
    财税[2009]60号文第四条规定：企业的全部资产可变现价值或交易价格，减除资产的计税基础、清算费用、相关税费，加上债务清偿损益等后的余额，为清算所得。该文件中提出的可变价值概念，虽然《企业所得税法》没有对可变现价值进行定义，但我们可以按照《企业会计准则》中对可变现价值的定义，资产的可变现净值应按照其正常对外销售所能收到的现金或者现金等价物的金额扣减该资产至完工时估计将要发生的成本，估计的销售费用以及相关税费后的金额来计量。我们可以从以下几点来理解：
    （一）全部资产的可变现价值是指企业清理所有债权债务，完成清算后，剩余资产的折现价值，已经处置的财产应使用实际交易价；
    （二）未处置的清算财产应以其公允价值或评估价格或合同价格作为确认价值的依据；
    （三）按照特别调整的精神，纳税人清算财产变现价值明显偏低又无正当理由的，主管税务机关可以要求其限期提供中介机构的资产评估报告，并按经主管税务机关确认的评估价值作为清算财产的价值。因财产已经处置等原因纳税人确实无法提供资产评估报告的，主管税务机关可以按一定原则确定财产变现价值。
    原内外资企业清算时，虽然计算清算所得的公式不同，但其原理是一致的，基本上采用净资产原理。新政策的清算所得的计算采用变现资产的原理，反应了清算所得的实质，有利于客服原来清算中的许多弊端和缺陷。
    首先，有利于克服净资产原理下的诸多争议。
    原有政策下，计算清算所得采用净资产原理，而无具体操作政策，存在许多争议的地方。笔者举两个原政策下的例子，来说明新政策由于采用变现资产原理，能克服原来政策的不足。
    例一：清算所得阶段是否需要考虑税法和会计的差异存的争议。具体实例：某企业清算时，一项固定资产（未提取减值准备）的账面价值为120万元，计税成本为200万元，变现价值为220万元。计税成本与会计成本差异的形成原因，是会计计提了加速折旧。此前会计计提的折旧额，大于税法允许计提的最大折旧额之间的差额，已经调增了应纳税所得额。
    对于该公司固定资产计税成本与会计成本之间的差异，在清算时是否可以转回的问题，净资产原理下存在两种不同的意见：第一种意见认为，税法只规定了尚未冲销的减值准备可以在清算时转回，其他尚未转回的时间性差异在清算时不得转回；第二种意见认为，计提加速折旧与计提固定资产减值准备的结果，都是造成固定资产计税成本与会计成本之间产生差异，因此也可以转回。在计算清算所得时，B公司固定资产计税成本与会计成本之间的差异80万元（200－120），应当在清算时转回，即应当调减清算所得80万元。
    例二：对于企业未分配利润为负数时，是否应当从清算所得中扣除未分配利润问题。第一种意见认为，从清算所得中扣除未分配利润，是为了避免对税后利润重复征税，当企业清算时的未分配利润为负数时，扣除未分配利润就失去了意义，因此，在计算清算所得时，如果未分配利润为负数，则视为0；第二种意见认为，对清算所得征税，实际上是对“未征收过企业所得税的资产潜在增值”征税，当企业未分配利润为负数时，仍然应当扣除这部分未分配利润，从而不减少清算所得。
    而新政策的清算所得的计算采用变现资产的原理，反应了清算所得的实质。主要是资产处置损益和负债清偿损益两个内容。资产处置损益是指全部资产按可变现价值或交易价格扣除其计税基础后确认的资产处置所得或损失金额；负债清偿损益是指纳税人全部负债按计税基础减除其清偿金额后确认的负债清偿所得或损失金额。因此，在确认清算所得时候，账面价值和计税基础的差异，在资产处置和负债清偿阶段确定，在最终计算清算所得不受这些差异的影响，也回避了未分配利润处理问题。
    其实，由于净资产原理，不按公允价值或评估价格计算，导致大多数企业的清算所得为负数，例如，企业未经处置的房产，由于按历史成本法核算，其固定资产净值往往大大低于市场价格，清算时隐含的增值未实现，导致税源流失。而新政策下企业清算时隐含的增值可以反应在清算所得里，有利于防止税额源流失。
    第三，清算所得在计算应纳税所得时，允许弥补以前年度亏损。
    以前的税务处理中，将清算期作为一个特殊的纳税年度，因此，清算所得有独立的确认方法，不允许弥补经营期的年度亏损。企业通常的做法，尽快在清算开始日前处理相关业务，这样在仍处于经营期，其应纳税所得就可以弥补以前年度的亏损。但这样做会导致，企业急于处置财产，提前偿还债务，清算所得就会被提前转变为正常生产经营所得，这样往往会带来不符合法律的规定，带来法律风险和税务风险。如低价转让财产的；以明显不合理的价格进行交易的；对没有财产担保的债务提供财产担保的；对未到期的债务提前清偿的；放弃债权等行为。以上行为，从法律上来讲，由于不符合破产法的规定，及时在清算日前处置，仍可能列入清算财产范围；从税收上将，由于交易价格的不公允，可能面临特别纳税调整。因此，清算期的清算所得不允许弥补经营期的年度亏损不符合税收的中性原则，影响企业的清算行为决策。
    此次，财税[2009]60号文明确规定，清算所得在计算应纳税所得时，可以依法弥补亏损，国税函[2009]388号文中的企业清算所得税申报表设计来看，以弥补以前年度亏损也作为一个清算所得减项来处理，符合税收中性原则，减少对纳税企业清算行为的影响。
    第四，税收优惠与清算业务不再绝缘。
    有税务专家认为税收优惠与清算业务绝缘，清算所得不适用任何企业所得税优惠政策，此次，新政策能否享受税收优惠不是如此绝对。从国税函[2009]388号文中的企业清算所得税申报表设计来看，清算所得到应纳所得额中间存在四个减项，包括免税收入、不征税收入，其他免税所得和弥补以前年度亏损四项。除不征税收入和弥补亏损并不属于税收优惠范畴外，免税收入和其他免税所得均属于《企业所得税法》第四章税收优惠范畴。
    笔者认为一般来讲清算所得不适用《企业所得税法》所规定的税收优惠政策。企业清算期间，正常的产业和项目运营一般都已停止，企业取得的所得已是非正常的生产经营所得，企业所得税优惠政策的适用对象已不存在，企业应就清算所得按税法规定的基本税率缴纳企业所得税，因此，清算所得不适用《企业所得税法》所规定的税收优惠政策，包括小型微利企业、高新技术企业、重点软件企业、技术先进型服务企业的优惠税率，过渡期优惠税率。而企业在经营期的经营或投资行为，为企业在清算期带来的所得，应该仍然适用相关的优惠政策。如清算期在未处置某项长期股权投资前，被投资方分配股息红利，清算组确定了投资收益，该投资收益符合税法规定的免税条件，即使在清算期确认，仍属于免税收入。
    总之，以上四点变化，笔者认为是此次企业清算业务企业所得税业务新政策的核心，必将对纳税人在企业的最后清算阶段的所得税处理产生很大影响，需要引起纳税人的关注和学习，当然以上观点仅代表笔者本人的分析。
    案例解析：某企业停止生产经营之日的资产负债表如表2：（单位：万元）
    企业的清算期内支付清算费用150万元，支付职工安置费、法定补偿金120万元。清算过程中发生的税金及附加为30万元，以前年度可以弥补的亏损400万元。企业将在预计负债中提取的售后修理费支付给第三方服务机构，负责公司已销售产品的售后维修。清算期，长期股权被投资方宣告股利分配方案，并收到长期股权投资收益30万，该投资收益符合企业所得税规定的免税条件。
    公司当时根据售后服务的规定提取的售后修理费10万元，在当时进入管理费用，但税法必须在实际发生时扣除。
    清算所得＝资产处置损益＋负债清偿损益－清算费用和清算税金及附加＋其他所得或支出＝（8060－5410）＋（6910－6310）－（150＋120）－30＋30＝2980（万元）
    应纳税所得额＝2980－30（投资收益免税）－400（弥补以前年度亏损）＝2550（万元）
    应纳所得税
    ＝2550×25%＝637.5（万元）
    剩余财产＝8060－150－120－30＋30－637.5＝7152.5（万元）